Jednou ze základních účetních zásad je tzv. akruální princip, kterým zákon o účetnictví vyžaduje účtování účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisí bez ohledu na samotný tok peněz. Ne vždy se však podaří, aby účetní závěrka za účetní období obsahovala skutečně všechny náklady a výnosy, které obsahovat má. Jde pokaždé o chybu? Nejedná se někdy jen o tolerovanou nepřesnost odhadu?

 

Opravy chyb v účetních záznamech řeší § 35 zákona o účetnictví. Opravy účetních záznamů mají řešit situace, kdy jsou účetní záznamy neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, a to bez zbytečného odkladu. To znamená, že opravy je nutné provést okamžitě po zjištění chyby. Oprava účetního zápisu musí být provedena tak, aby bylo možné po opravě určit osobu, která opravu provedla, okamžik provedení opravy a obsah opravovaného záznamu před a po opravě. Lhůtu pro opravu účetního záznamu řeší § 17 zákona, který stanoví maximální termín do okamžiku schválení účetní závěrky. To znamená, že pokud statutární orgán schválí účetní závěrku daného účetního období, považují se účetní knihy za uzavřené a lze je otevřít jen ve výjimečných případech, které opět stanoví zákon. Po schválení účetní závěrky statutárním orgánem účetní jednotky je tedy možné účtovat opravy až v následujícím účetním období.  

 

Opravu chyby v účetním období, do kterého doklad věcně a časově patří, provádíme dalším účetním zápisem na správné účty účtového rozvrhu. Složitější mohou být případy, kdy se oprava provádí až v následujícím účetním období. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, vymezuje položku „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ tak, že tato položka obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6 Vyhlášky. Dále tato položka obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.

 

Pokud se však jedná o chyby nevýznamné, nepoužije se pro účtování o opravě chyby položka „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“, ale oprava účetního záznamu se zaúčtuje na příslušný nákladový či výnosový účet, jako by se účtovala v účetním období, do kterého by patřila.

 

Tématem opravy chyb v účetnictví se zabývá také Interpretace Národní účetní rady č. I-29 „Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách“. Tato Interpretace dává účetním pomocnou ruku v tom, co je považováno za chybu minulých let (ve smyslu „významná chyba“) a její opravu. „Chybou se tedy rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích či vykázání transakce v účetní závěrce v chybné výši nebo na jiném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoliv předchozí účetní období, za které již nelze otevřít účetní knihy. Chyby mohou být způsobeny například chybným použitím účetních pravidel, matematickými chybami ve výpočtu, přehlédnutím, chybným zveřejněním nebo klasifikací v účetní závěrce, podvodem, nezohledněním nastalých skutečností.“

 

Účetní závěrka sestavená za období, ve kterém byla opravena chyba minulého období, má pokud možno vypadat tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala. To znamená, že oprava významné chyby se zaúčtuje na položku „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ a v účetní závěrce se také opraví srovnávací údaje. Dále je nutné opravu popsat v Příloze v účetní závěrce.

 

Účetními odhady se podle Interpretace I-29 rozumí „údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty, která je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, nelze přesně stanovit, a proto jejich výše může být odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici v okamžiku sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje. Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby. Za účetní odhady se považují zejména opravné položky, rezervy, dohadné položky, reálné hodnoty aktiv a závazků, způsob či doba odpisování dlouhodobých aktiv nebo zbytková hodnota, výše realizovatelné části odložené daňové pohledávky.“

    

Jak bylo řečeno, změnou odhadu se rozumí změna dříve stanoveného odhadu v důsledku nových informací. Například změna odpisového plánu výrobního stroje v důsledku jeho menšího využití je změnou odhadu. Při snížení počtu vyrobených výrobků za rok se stroj méně opotřebovává a účetní jednotka předpokládá jeho delší životnost, proto upraví odpisový plán na delší období. Tato změna se promítne v aktuálním účetním období a v účetních obdobích následujících. Nejedná se o opravu chyby a není třeba opravovat srovnatelné údaje v účetní závěrce. Naopak účtování zapomenuté opravné položky k pohledávce po splatnosti není změna odhadu, ale oprava chyby.

 

Kontrolní otázky:

1. Účetní jednotka sestavila účetní závěrku za rok 2020 v březnu 2021, jednatelem byla tato účetní závěrka schválena v květnu 2021. Jak lze opravit chybějící fakturu na náklady v účetním období 2020?

1. 1. 1. 1. 1. Chybějící faktura byla zjištěna v dubnu 2021.
            2. Chybějící faktura byla zjištěna v červenci 2021.

1. 1. 1. Opravu lze provést do účetního období 2020 – lze otevřít uzavřené účetní knihy, protože účetní závěrka v dubnu ještě není schválena jednatelem.
      2. Opravu je nutné provést v účetním období 2021, protože v červenci již byla účetní závěrka schválena jednatelem a účetní knihy již nelze otevřít.

 

2. Účetní jednotka obdržela v červnu 2021 po schválení účetní závěrky za rok 2020 výzvu na zaplacení faktury za servis vozidla ve výši 3.500 Kč. Tato faktura se do účtárny nedostala a není zaúčtována v účetním období 2020. Jedná se o chybu nebo změnu odhadu? Jak bude účtováno?

 Jedná se o chybu. Přestože jde o náklady roku 2020 a účtováním do účetního období 2021 dojde ke zkreslení nákladů roku 2021, jedná se o nevýznamnou chybu a v roce 2021 bude účtováno na nákladový účet. Nad zásadou účetní správnosti zde převáží praktická jednoduchost opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují.

 

3. Účetní jednotka vykázala v účetní závěrce k 31.12.2020 dohadnou položku na spotřebu elektřiny ve výši 30.000 Kč. Faktura za skutečnou spotřebu byla účetní jednotce doručena v červnu 2021 na částku 320.000 Kč. Jedná se o chybu nebo změnu odhadu? Jak bude účtováno?

 Při stanovení odhadu došlo k chybě v desetinném místu a správně měla být zaúčtována dohadná položka ve výši 300.000 Kč – jedná se o významnou chybu a musí být účtováno na položku „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ včetně všech důsledků na účetní závěrku.

 

4. Účetní jednotka vykázala v účetní závěrce k 31. 12. 2020 dohadnou položku na spotřebu elektřiny ve výši 300.000 Kč. Faktura za skutečnou spotřebu byla účetní jednotce doručena v červnu 2021 na částku 340.000 Kč. Jedná se o chybu nebo změnu odhadu? Jak bude účtováno?

 Při stanovení odhadu zvážila účetní jednotka všechny dostupné informace – spotřebu elektřiny v minulém období, odečet elektroměrů k rozvahovému dni, aktuální ceny energií – jedná se o změnu odhadu, která se zaúčtuje do nákladů běžného účetního období, tj. do roku 2021.