Chytrý podcast Vladimíry Přibylové a Jany Snopkové ze společnosti Grantex accounting na téma

Počátek účtování o vedlejších pořizovacích nákladech a zařazení majetku do užívání

Asi každý ví, že pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku tvoří cena jeho pořízení a vedlejší pořizovací náklady. Zákon o účetnictví a prováděcí vyhlášky dokonce vymezují i některé (avšak ne veškeré) druhy nákladů, které jsou vždy součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Problém však může nastat, pokud k pořizování dlouhodobého majetku dochází po delší dobu a je složité stanovit okamžik, do kterého se jedná o náklady běžného období a od kdy se jedná o vedlejší pořizovací náklad dlouhodobého majetku. Následky chybného posouzení však mohou ovlivnit i několik účetních období, případně i několik desítek účetních období s ohledem na odpisový plán v případě, kdy se předpokládá opravdu dlouhá životnost pořizovaného majetku.

Pokud by byl okamžik zahájení účtování o vedlejších pořizovacích nákladech stanoven příliš brzy, mohlo by dojít k nadhodnocení aktiv, a tím pádem k nedodržení zásady opatrnosti. V opačném případě by naopak mohlo dojít k vykázání nižšího výsledku hospodaření běžného roku, avšak k navýšení výsledku hospodaření v následujících letech vzhledem ke špatně stanovené odpisované pořizovací ceně. Toto chybné vykazování může mít důsledek ve špatném rozhodování uživatelů účetních výkazů.

Stanovením okamžiku zahájení účtování o souvisejících nákladech spojených s pořízením dlouhodobého hmotného majetku se zabývá interpretace Národní účetní rady I-5 – Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého hmotného majetku.

Podle výše zmíněné interpretace je možné stanovit okamžik, od kterého by náklady měly vstupovat do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit stávající situaci pořízením nové investice. Pracovní postupy pro stanovení okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, může účetní jednotka stanovit ve svém vnitřním předpisu. Od tohoto okamžiku budou náklady vstupovat do pořizovací ceny majetku. Před tímto okamžikem se bude jednat o náklady, které ovlivňují výsledek hospodaření v běžném období, případně ve více účetních obdobích, pokud je nutné tyto náklady časově rozlišovat.

Kromě vnitřního předpisu je možné okamžik, od kterého náklady vstupují do pořizovací ceny majetku, určit také například v zápisu z jednání představenstva, v písemném rozhodnutí jednatele o zahájení prací spojených s pořízením investice či v písemně zpracovaném projektu. Součástí těchto dokumentů by měl být popis cílů, kterých chce účetní jednotka dosáhnout včetně jednoznačně stanovených postupů, kterými chce účetní jednotka těchto cílů dosáhnout (například výkresová dokumentace, technologické postupy a podobně).

Do pořizovací ceny dlouhodobého majetku obvykle nevstupují provozní náklady, které přímo nesouvisejí s konkrétním pořizovaným majetkem. Jedná se o náklady, které vznikají při celkové analýze situace účetní jednotky a situace na trhu, při výběrovém řízení na zhotovitele dlouhodobého majetku či o náklady na vyřazení stavby, pokud vyřazení stavby přímo nepředchází rozhodnutí o nové výstavbě. Ani marketingové náklady nevstupují do hodnoty dlouhodobého majetku. Tyto náklady budou ovlivňovat výsledek hospodaření v běžném účetním období.

Poté, kdy je vybrán konkrétní majetek, který bude pořízen, vstupují vedlejší pořizovací náklady do pořizovací ceny dlouhodobého majetku a v účetnictví budou zachyceny na analytickém účtu účtové skupiny 04 do doby zařazení majetku do užívání.

Další problematikou, se kterou se ve své praxi setkává nejedna účetní, je stanovení okamžiku, ke kterému je nutné zařadit majetek do užívání a začít jej odepisovat. Touto problematikou se zabývá interpretace Národní účetní rady I-33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání.

Zjednodušeně řečeno se podle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví dlouhodobý majetek zařadí do užívání v okamžiku, kdy je možné jej začít používat k účelu, ke kterému je určen, což platí i pro technické zhodnocení. Dle vyhlášky je možné majetek zařadit do užívání po dokončení věci a splnění technických funkcí a splnění povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. Tyto dva okamžiky však mohou nastat nezávisle na sobě, čímž může dojít ke třem různým situacím a jejich řešení. Vždy je nutné se rozhodnout s ohledem na to, zda je možné majetek využívat ke generování výnosů tak, jak účetní jednotka zamýšlela.

V případě, kdy je možné majetek používat až po vydání osvědčení příslušnou veřejnou institucí, je okamžikem zařazení do užívání datum, ke kterému bylo příslušné osvědčení vydáno bez ohledu na ekonomicko-technické dokončení věci.

Pokud může být dokončený majetek používán již před vydáním osvědčení a osvědčení má povahu jen následného ověření a potvrzení všech podmínek, zařadí se majetek do užívání v okamžiku, kdy je možné jej používat k zamýšlenému účelu.

Pokud je osvědčení o způsobilosti k provozu získáno před ekonomicko-technickým dokončením majetku, pak se majetek zařadí k datu, kdy je možné jej používat k zamýšlenému účelu po jeho ekonomicko-technickém dokončení. To může nastat například v situaci, kdy účetní jednotka obdrží osvědčení, že majetek vyhovuje všem právním, hygienickým, bezpečnostním či jiným požadavkům, přestože ještě nevyhovuje vnitřním požadavkům účetní jednotky.

Pro správné rozhodnutí účetní jednotky, kdy majetek zařadit do užívání je nutné vzít v úvahu veškeré informace, které má účetní jednotka v daném okamžiku k dispozici, včetně případných událostí po rozvahovém dni.

Dříve uvedené obecné principy je možné použít i při stanovení okamžiku zařazení do užívání dlouhodobého nehmotného majetku, přestože tuto problematiku interpretace přesně neřeší.

Pojďme si téma zopakovat na kontrolních příkladech.

 

Příklad první

Společnost je v situaci, kde kvůli změně poptávky jejích odběratelů, potřebuje vybrat novou výrobní linku pro výrobu nových výrobků. Společnost ve svém účetnictví eviduje náklady na průzkum trhu ve výši 300 000 korun, marketingové náklady na propagaci nových zamýšlených výrobků ve výši 500 000 korun a náklady na výběrové řízení nového dodavatele výrobní linky ve výši 50 000 korun. Poté, kdy došlo k výběru dodavatele nové výrobní linky a byla podepsána smlouva na její dodání, eviduje společnost další náklady, a to náklad na demontáž stávající výrobní linky v hodnotě 200 000 korun a náklad na zkoušku nové výrobní linky po její montáži před zahájením výroby ve výši 35 000 korun. Jaké náklady budou vstupovat do hodnoty nové výrobní linky?

Půjde o náklady na demontáž stávající výrobní linky ve výši 200 000 korun a náklady na zkoušku nové výrobní linky ve výši 35 000 korun. Jedná se o náklady, které se zahrnují do hodnoty pořizovaného majetku a zároveň vznikly poté, co bylo rozhodnuto o zakoupení nové výrobní linky.

 

Příklad druhý

Společnost pro své potřeby pořizuje nový nákladní automobil v hodnotě 1 000 000 korun. 20. ledna uhradila zálohu na koupi vozu ve výši 700 000 korun, 25. května vůz převzala a 31. května doplatila zbytek ceny ve výši 300 000 korun. Následně společnost dne 6. června zaregistrovala nový vůz v registru vozidel. Také bylo potřeba, aby si zaměstnanec zařídil tak zvaný průkaz profesní způsobilosti řidiče, aby mohl nákladní vůz řídit. Průkaz však zaměstnanec obdržel až 3.července. Kdy je možné nákladní automobil zařadit do užívání?

Nákladní automobil je možné zařadit do užívání až 6. června, protože k tomuto datu společnost splní podmínky jiných právních předpisů, a to, že je vůz schopný provozu, přestože ekonomicko-technické podmínky byly splněny již 31. května. Skutečnost, že vůz nemá do 3. července kdo řídit, není pro zařazení vozu do užívání relevantní, protože tak zvané hlavní funkční charakteristiky pořizovaného majetku (tedy schopnost majetku generovat výnosy způsobem zamýšleným účetní jednotkou) byly splněny již 6. června, a pokud by si společnost například najala externího řidiče s průkazem profesní způsobilosti řidiče, mohl být vůz již plně po tomto datu využíván.

Do hodnoty vozu by v tomto případě vstupoval i poplatek za registraci vozu v registru vozidel. Naopak by do hodnoty vozu nevstupovaly náklady za průkaz profesní způsobilosti řidiče.

 

A příklad poslední

Společnost si pro své potřeby technicky zhodnocuje najaté prostory provozovny tak, aby v nich mohla otevřít kavárnu. Provedla veškeré stavební úpravy a 3. května obdržela závazné stanovisko Krajské hygienické stanice, že provozovna splňuje hygienické podmínky a následně 30. května obdržela kolaudační souhlas. Společnost však ještě potřebuje provozovnu vybavit nábytkem a dalším vybavením a upravit ji dle návrhu designéra. Veškeré tyto úpravy byly dokončeny až 5. července. Kdy společnost zařadí hodnotu technického zhodnocení do užívání?

Společnost zařadí technické zhodnocení najatých prostor do užívání až 5. července, kdy dokončila dlouhodobý majetek dle svého zamýšleného používání bez ohledu na to, že podle jiných právních norem byly prostory připraveny k používání již 30. května.

 

Děkujeme za vaši pozornost a budeme se těšit znovu u dalšího chytrého podcastu. Na slyšenou!