V tomto příspěvku si shrneme závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. března 2022, čj. 7 Afs 231/2022-31, v němž se Nejvyšší správní soud vyjadřuje, kdy může být vyhledávací činnost správce daně považována za skrytou daňovou kontrolu a jaké to může mít důsledky.

O co v daném případě šlo? Správce daně e-mailem vyzval daňový subjekt k tomu, aby přichystal veškeré doklady týkající se oprávněnosti odpočtu na výzkum a vývoj za čtyři zdaňovací období s tím, že přijde na místní šetření. Místní šetření proběhlo v sídle daňového subjektu zhruba měsíc po zaslání prvotního e-mailu od správce daně a trvalo necelé 3 hodiny.  Předmět místního šetření byl vymezen jako: „zjištění informací a zajištění podkladů za účelem ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2012, 2013 a 2014.“ Během místního šetření byl správci daně předložen značný počet listin, z nichž některé si správce daně okopíroval a odnesl.  Dále zhruba dva měsíce po provedeném místním šetření správce daně převzal dalších cca 40 dokumentů týkajících se projektu výzkumu a vývoje na CD.

Po více než roce od provedeného místního šetření správce daně zahájil kontrolu daně z příjmů právnických osob v rozsahu: „ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a 2014.“ Už při zahájení daňové kontroly úřední osoby uvedly, že se již seznámily se všemi důkazními prostředky získanými při místním šetření a následně poskytnutými na CD a že tyto důkazní prostředky budou využity v rámci daňové kontroly.

Daňový subjekt proti tomuto postupu správce daně podal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Argumentoval, že postup správce daně související s místním šetřením byl v materiálním pojetí daňovou kontrolou a následně zahájenou daňovou kontrolu je nutno považovat za nepřípustnou opakovanou daňovou kontrolu.

Krajský soud žalobu zamítl. Daňový subjekt tedy podal kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, neboť se podle něj jednalo o „skrytou“ daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud daňovému subjektu přisvědčil a zrušil rozsudek krajského soudu, jemuž byl zároveň případ vrácen. Krajský soud však žalobu opět zamítl a daňový subjekt opět podal kasační stížnost s tím, že namítal mj. i to, že krajský soud nerespektoval právní názor Nejvyššího správního soudu vyjádřený v rozsudku, který je v dané věci závazný. A jak věc posoudil Nejvyšší správní soud podruhé?

Po důkladném a komplexním posouzení všech okolností daného případu Nejvyšší správní soud shledal, že správce daně překročil meze místního šetření. Postup správce daně v dané věci nelze hodnotit jako pouhé zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“, které lze provádět v rámci místního šetření. Naopak se jedná ve své podstatě o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti, které má být prováděno v rámci daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil daňovému subjektu, že postup správce daně byl daňovou kontrolou zaměřenou na odčitatelnou položku na výzkum a vývoj, a nikoliv místním šetřením. NSS poukázal na to, že rozlišování mezi místním šetřením a daňovou kontrolou není samoúčelné. Jak NSS uvedl již v dřívější judikatuře, mezi místním šetřením a daňovou kontrolou je podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si mezi těmito postupy libovolně vybírat. Právní úprava daňové kontroly garantuje kontrolovanému daňovému subjektu jednoznačně určená práva. V případě institutu místního šetření tomu tak není. Pokud tedy správce daně provádí úkony náležející do institutu daňové kontroly v rámci postupu formálně označeného za místní šetření, odepírá daňovému subjektu jeho práva. Správce daně si vyžádal veškeré doklady týkající se odčitatelné položky na výzkum a vývoj, nechal si pořídit kopie některých dokladů, následně si vyžádal další doklady a tyto poté hodnotil. To vše činil bez jakéhokoli zákonného procesního rámce, který by správci daně např. určoval, kdy a jakým způsobem má být daňový subjekt uvědomen o tom, že vůbec dochází ke kontrole jím poskytnutých podkladů, jakým způsobem má být dané prověřování ukončeno či k jakému výsledku správce daně dospěl. S přihlédnutím k tomuto postupu správce daně Nejvyšší správní soud přisvědčil i tomu, že daňová kontrola zahájená po předchozím postupu správce daně formálně označeném jako místní šetření byla daňovou kontrolu opakovanou, a to i s ohledem na časový odstup zahájené daňové kontroly od posledního úkonu předcházejícího kontrolního postupu. Daňová kontrola tak byla zahájena v rozporu se zákonem.

 

Kontrolní otázky:

1. Je rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, a pokud ano, jaký?

Ano, je.

Z pohledu daňového subjektu zejména v tom, že během daňové kontroly mu jsou garantována jednoznačně určená práva (i povinnosti), které mu v případě místního šetření garantována nejsou.

2. Může být místní šetření, v němž dochází k překročení pravomocí správce daně, považováno za „skrytou“ daňovou kontrolu?

Ano, může.

Správce daně by neměl libovolně volit mezi postupy správce daně, ale vždy využít ten, který je pro danou situaci nejpřiléhavější.