DPH z dovozu zboží chybně vyměřená celnímu zástupci
K dani z přidané hodnoty se při dovozu zboží dlouhé roky v praxi – a to nejen české, ale i v jiných členských státech – přistupovalo poměrně laxně. Dovozci zboží vesele samovyměřovali daň z dovozů zboží, bez ohledu na to, jaký titul k tomuto zboží měli, a uplatňovali nárok na odpočet DPH. Někdy byl jejich postup pochopitelný, například když dané zboží měli dále zpracovat a předat zpět jeho majiteli. Někdy již méně, když byla například ustanovena jedna společnost v koncernu za dovozce zboží vlastněného některou ze sesterských společností. To už bylo čiré bláznovství. Tento bezstarostný přístup narazil v plné rychlosti do zdi vydáním rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci Weindel zhruba před rokem a půl.
Letošní jaro si připravilo další překvapení. Soudní dvůr projudikoval pravidlo pro určení osoby povinné přiznat DPH při dovozu zboží v takové podobě, která se s tím, co obsahuje český zákon o DPH, rozhodně nesnese. V rámci případu C-714/20 U. I. jsme se nedávno dozvěděli, že je výhradně jen na členských státech, aby určily osoby povinné odvést DPH při dovozu zboží, a že tak ale musí učinit pomocí dostatečně jasných a přesných vnitrostátních ustanovení. Šlo o italský případ a z popisu případu bylo očividné, že italský zákon o DPH jasný a přesný rozhodně není. Nicméně při prostudování obdobných ustanovení českého zákona o DPH nelze dojít k jinému závěru. Český zákonodárce jednoduše řečeno rovněž selhal.
Na druhou stranu nic se nejí tak horké, jak se uvaří. Judikát C-714/20 U. I. může při dovozech do ČR dopadnout jen na nepřímé celní zástupce, a to pouze v situacích, kdy celní úřad doměřuje DPH po nesplnění některé z povinností stanovených v celních předpisech. Tím se okruh působnosti této novinky rozhodně zužuje.
Krátké shrnutí případu je zde: italská společnost U. I. jednala před celním úřadem jako nepřímý celní zástupce svých zákazníků, kteří dováželi zboží do EU. Zastupovala shodou okolností rovněž i zákazníka při takovém dovozu zboží, který byl původně chybně považován za dovoz osvobozený od italské DPH. Dodatečně však celní úřad daňovými výměry opravil dovozní prohlášení, stanovil odpovídající částky splatné DPH při dovozu a určil, že společnost U. I. je společně a nerozdílně odpovědná za platbu této daně. Celní úřad vyšel zejména z článku 77 celního kodexu, na jehož základě je v případě nepřímého zastupování dlužníkem ve vztahu k celnímu dluhu deklarant i osoba, na jejíž účet je celní prohlášení činěno.
Společnost U. I. s postupem celní správy nesouhlasila. V průběhu sporu uznala, že opravdu jako nepřímý celní zástupce prováděla na základě plných mocí k zastupování celní operace svým jménem a na účet dovážející společnosti. Tvrdila však, že pravidla celního kodexu, na jejichž základě byly přijaty uvedené daňové výměry, nemohou být použita na DPH. Trvala na tom, že v italském právním řádu žádné ustanovení neurčuje společnou a nerozdílnou odpovědnost nepřímého celního zástupce za zaplacení DPH při dovozu a že uznání takové společné a nerozdílné odpovědnosti je v rozporu s článkem 201 směrnice o DPH.
Soudní dvůr s jejím názorem souhlasil. Připustil, že jak nepřímý celní zástupce jakožto deklarant, tak dovozce, na jehož účet podává deklarant toto prohlášení, mají postavení dlužníků ve vztahu k celnímu dluhu. Nicméně připomenul, že pokud jde o pojem celní dluh, ten je definován v čl. 5 bodu 18 celního kodexu jako povinnost zaplatit částku dovozního nebo vývozního cla. Přitom DPH mezi „dovozní cla“ nepatří.
Ze znění článku 201 směrnice o DPH pak dle Soudu vyplývá, že členské státy mohou stanovit, že dlužníci cla budou rovněž povinni odvést DPH při dovozu a že zejména nepřímý celní zástupce bude společně a nerozdílně odpovědný za zaplacení dovozní DPH.
Leč, jak už jsem tak trochu vyzradil v úvodu, dle názoru Soudu v případě neexistence výslovného ustanovení vnitrostátního práva označujícího nepřímé celní zástupce za osoby povinné odvést DPH při dovozu, nelze tuto DPH po společnosti U. I. vyžadovat. Není možné přitom analogicky použít pravidla unijního práva týkajících se celních dluhů. A zaznělo už také, že je sice na členských státech, aby určily osoby povinné odvést DPH při dovozu, ale musí se tak stát na základě dostatečně jasných a přesných vnitrostátních ustanovení, a to při dodržení zásady právní jistoty. Při pohledu do českého zákona o DPH je však nutno dojít k závěru, že Česká republika jasně a přesně stanovuje dlužníka dovozní DPH jen v určitých situacích. Někdy naopak vůbec. Jde o to, že § 108 zákona o DPH stanovuje, že zaplatit daň je povinna osoba, u které vzniká povinnost zaplatit daň podle § 23 odst. 1 písm. b) až e). Marně však budete hledat pod písmeny b) až e) určení této osoby. Ne, opravdu tam není. Jde jen o vyjmenování situací, kdy celní úřad doměřuje DPH. Například při nesplnění některé z povinností stanovených v celních předpisech pro dočasné uskladnění, pro celní režim tranzitu a podobně.
Úprava českého zákona o DPH není jen nepřesná, ona spíše zcela absentuje. Jistě pak nelze nepřímého celního zástupce chápat za osobu, která je zodpovědná za úhradu DPH. Nicméně přesně takovému zástupci je v praxi daň často doměřována. Evidentně chybně a celní úřad na to právo neměl a nemá.
Kontrolní otázky:
- Existuje nárok na odpočet dovozní DPH u zboží, které dovozce celně propouští na svůj účet?
Ve většině případů ano. Pozor však na zboží, které dovozce nevlastní a ani vlastnit nemá. Zde správci daně nárok na odpočet daně často oprávněně doměřují.
- Existuje nárok na odpočet dovozní DPH u zboží, které deklarant v roli nepřímého zástupce celně propouští svým jménem a na cizí účet?
Neexistuje. A to už jen proto, že dovozní daň zákon o DPH vůbec neumožňuje vyměřit takovému deklarantovi.
- Je možné napravit vady celních řízení, v rámci nichž celní správa vyměřila DPH nepřímému zástupci?
Za předpokladu splnění správních podmínek je jistě možné celní řízení znovu otevřít a argumentovat na bázi judikátu C-714/20 U. I., že tato DPH nikdy celnímu zástupci vyměřena být neměla.