Není evidence u OSSZ, není svědek?

Ačkoli se případ týká podvodu na dani z přidané hodnoty, Nejvyšší správní soud se zde vyjádřil nejen k podvodům samotným, kde zopakoval své dřívější závěry zejména v návaznosti na výsledek české předběžné otázky ve věci Kemwater Pro Chemie, ale zejména k tomu, zda musí správce daně vyhovět návrhu daňového subjektu na výslech svědka, či nikoliv. A pokud správce daně nevyhoví, jaké podmínky by musely být splněny.

Správce daně měl podezření na podvod na DPH, resp. tvrdil, že daňový subjekt neprokázal použití plnění přijatých od jistých obchodních společností pro svou ekonomickou činnost a že daňový subjekt věděl nebo mohl vědět, že jeho transakce byly spojeny s daňovým podvodem, nejednal v dobré víře a nepřijal taková rozumně požadovaná opatření, aby předmětná plnění nebyla součástí podvodu na DPH. Daňový subjekt na prokázání svého nároku na odpočet navrhl mj. výslech dvou bývalých jednatelů obchodních společností, které mu měly poskytnout služby (třídění kovového odpadu, laserové pálení, zámečnické práce a práce na opracovaných dílech), a výslech dalších osob, které se měly na daných pracích podílet. 

Správce daně provedl výslechy jednatelů, přičemž jeden z nich během svého výslechu uvedl, že v daném období zaměstnával tři až pět osob. Podle okresní správy sociálního zabezpečení však u dané obchodní společnosti nebyli v rozhodném období evidováni žádní zaměstnanci. Podle správce daně by tak výslechy osob, které dané práce údajně prováděly, byly nadbytečné, neboť ze zprávy od OSSZ vyplývá, že tyto osoby nebyly zaměstnány u příslušné obchodní korporace. Jejich výslechy by tak podle správce daně byly v rozporu s jinou svědeckou výpovědí, tudíž je správce daně neprovedl.

Správce daně tedy doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen, červenec, září a říjen 2013 včetně sankcí. Odvolací orgán sice dospěl oproti správci daně k jinému závěru, tedy že daňový subjekt neprokázal faktické přijetí plnění od deklarovaných obchodních korporací, což však nic nezměnilo na rozhodnutí odvolacího orgánu, které znělo, že daňový subjekt neprokázal oprávněnost nároku na odpočet. Daňový subjekt se bránil správní žalobou u Městského soudu v Praze, který však žalobu zamítl. Jak věc po podané kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud?

Daňový subjekt za účelem prokázání nároku na odpočet daně předložil daňové doklady, daňovou evidenci, dodací listy, prohlášení dodavatele, rámcové smlouvy, zjišťovací protokoly a stavební deníky. Správce daně však tyto důkazní prostředky považoval za nedostatečné. Dále byli vyslechnuti tři svědci, z toho dva bývalí jednatelé příslušných společností a jeden bývalý zaměstnanec jedné ze společností. Výslechy dalších osob, které práce podle měly provádět, správce daně neprovedl.

Daňový subjekt již v žalobě namítal, že nelze předem odmítnout výslech svědků, pokud mohli mít k dodavatelům jiný pracovní vztah než evidovaný u Okresní správy sociálního zabezpečení, např. na živnostenský list nebo na dohodu o provedení práce. Uvedené osoby mohly samy ve svědecké výpovědi uvést, v jakém vztahu byly k dodavatelům.

Jak NSS uvádí v bodě 27 rozsudku: „Hlavním důvodem, o nějž žalovaný (tj. Odvolací finanční ředitelství) a městský soud opírali svůj závěr o nadbytečnosti výslechu navrhovaných svědků, byla skutečnost, že dodavatelé stěžovatelky, pro něž měli tito svědci pracovat, je neevidovali jako zaměstnance u okresní správy sociálního zabezpečení. České právo však kromě řádného pracovního poměru zná mnoho dalších forem výkonu práce, jako například dohodu o provedení práce, dohodu o pracovní činnosti či výkon práce v rámci smlouvy o dílo. Kromě těchto standardních a právem aprobovaných způsobů je obecně známou skutečností, že v České republice je poměrně rozšířený i zastřený výkon závislé práce formálně realizovaný v rámci vztahů mezi podnikateli (tzv. švarcsystém) a v nezanedbatelné míře se lze setkat i s výkonem nelegální práce, tedy faktické realizace závislé práce bez jakéhokoliv smluvního základu a zpravidla i bez odvádění příslušných povinných plateb do veřejných rozpočtů. Z hlediska stěžovatelky (tj. daňového subjektu) je přitom nerozhodné, v jakém vztahu byly osoby realizující sporné zakázky k jejím obchodním partnerům. V dané věci totiž tížilo stěžovatelku důkazní břemeno jen ve vztahu k otázce, zda vykázaná plnění byla vůbec a kým realizována. I kdyby tak její obchodní partneři při uskutečnění těchto zakázek porušili pracovněprávní předpisy a předmětné služby by za ně fakticky prováděly osoby odlišné od řádných zaměstnanců či dokonce vykonávající nelegální práci, nemohla by tato skutečnost mít žádný vliv na postavení stěžovatelky z hlediska jejího nároku na odpočet daně.“

Možné rozpory v dokazování nelze řešit tím, že některé z navrhovaných důkazů správce daně neprovede. I s poukazem na judikaturu Ústavního soudu je neprovedení důkazu pro nadbytečnost možné jen tehdy, když je nějaká skutečnost již nade všechnu rozumnou pochybnost prokázána jinými důkazy a je vyloučeno, že by mohl přispět k objasnění nějaké otázky, jež je v daném řízení významná. V projednávané věci je přitom zřejmé, že realizace sporných plnění nebyla dosud dostatečně prokázána. Z této situace měl mít daňový subjekt možnost prokázat přijetí zdanitelného plnění od dodavatelů dalšími relevantními důkazy, které navrhl provést.

Správce daně tak ve skutečnosti při odůvodnění odmítnutí provedení důkazních návrhů vzal z provedených výpovědí svědků za prokázané vše, co by mohlo svědčit v neprospěch daňového subjektu, zejména vyjádření jednatelů některých deklarovaných dodavatelů, že práce zajišťovali svými vlastními zaměstnanci, a na základě těchto tvrzení odmítl důkazní návrhy daňového subjektu, aby následně dospěl k závěru, že neunesl své důkazní břemeno. Takový postup však byl nepřípustný, neboť znemožnil daňovému subjektu prokázat rozhodné skutečnosti. 

Nejvyšší správní soud odkázal rovněž na rozsudek Soudního dvoru Evropské unie ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater Pro Chemie s.r.o., podle nějž správce daně při odepření nároku na odpočet DPH nemusí prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila daňového podvodu nebo věděla či měla a mohla vědět o svém zapojení do něho. Pokud by totiž SDEU dospěl k závěru, že pro odmítnutí nároku na odpočet daně nepostačuje neprokázání přijetí zdanitelného plnění od konkrétního dodavatele a že osobě uplatňující odpočet je navíc daňový orgán povinen prokázat, že věděla nebo alespoň vědět měla a mohla o svém zapojení do daňového podvodu, musel by Nejvyšší správní soud v dané věci přihlédnout k absenci dokazování ohledně této druhé podmínky, byť taková vada nebyla výslovně zmíněna v kasační stížnosti. Soud ve správním soudnictví vždy zkoumá, zda právní předpis nebo jeho ustanovení, která byla použita, na věc skutečně dopadají, a pokud tento závěr neučiní, musí přistoupit ke zrušení přezkoumávaného rozhodnutí správního orgánu či rozsudku krajského soudu, mohla-li mít tato vada za následek nesprávné posouzení pro věc rozhodujících skutkových či právních otázek obsažených v námitkách. 

V neposlední řadě se NSS ztotožnil s námitkou stěžovatelky o nedostatku konkrétních pochybností ve výzvách správce daně. Pouhé konstatování, že poměr přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění je 0,9632, resp. 0,9538 v jiném zdaňovacím období, není dostatečné.

 

Kontrolní otázky:
1.    Může správce daně odmítnout provést výslech svědka a pokud ano, za jakých podmínek?

Ano, může, ale pouze pokud by se skutečně jednalo o nadbytečný důkaz.
Ve smyslu judikatury Ústavního soudu je neprovedení důkazu pro nadbytečnost možné jen tehdy, když je nějaká skutečnost již nade všechnu rozumnou pochybnost prokázána jinými důkazy a je vyloučeno, že by takový důkaz mohl přispět k objasnění nějaké otázky, jež je v daném řízení významná. 

2.    Musí správce daně při odmítnutí nároku na odpočet daně osobě uplatňující odpočet prokázat, že věděla nebo alespoň vědět měla a mohla o svém zapojení do daňového podvodu?

Ve světle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater Pro Chemie s.r.o., a následného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208 nikoli.