Případ se týká doměření daně z přidané hodnoty a doměření daně z příjmů fyzických osob v důsledku neodstranění pochybností správce daně ohledně dodávky výrobků a služeb v oblasti kovovýroby a zámečnictví v letech 2013 a 2014.

Správce daně 18. 1. 2016 zahájil daňovou kontrolu, během níž došel k závěru, že daňový subjekt neprokázal, že plnění deklarovaná na daňových dokladech byla přijata od společností uvedených na daňových dokladech v deklarovaném rozsahu. Na některých daňových dokladech nebyl určen předmět plnění, součástí daňových dokladů nebyly přílohy, jako např. soupis provedených prací či dodaného materiálu, takže nebylo možné ověřit rozsah, množství a místo provedených prací. Správce daně také poukázal na to, že daňový subjekt nejprve obchodoval od ledna 2013 do května 2014 se společností A a od června 2014 se společností B, přičemž předmětem obchodování s těmito společnostmi byly stejné výrobky a služby a za obě společnosti vystupovala tatáž osoba. Úhrady byly prováděny výlučně v hotovosti. Obě společnosti jsou dlouhodobě nekontaktní a mají virtuální sídla. Jednatelé společností A a B uvedli, že o činnosti obou společností nic nevědí a že jim o spolupráci s daňovým subjektem není nic známo. Společnost B nepodala žádné daňové přiznání a u společnosti A byly zjištěny rozdíly mezi použitými razítky a podpisy u daňových přiznání a předloženými dokumenty společnosti A.

Dne 13. 7. 2018 tak správce daně vystavil platební výměry, jimiž daňovému subjektu doměřil daň z příjmů i DPH, aniž by s daňovým subjektem projednal zprávu o daňové kontrole.

Daňový subjekt napadl platební výměry odvoláními, přičemž odvolací orgán 13. 3. 2019 s daňovým subjektem projednal zprávu o daňové kontrole, a dne 17. 7. 2019 odvolací orgán vydal rozhodnutí, která daňový subjekt napadl správními žalobami.

Krajský soud se nejprve zabýval otázkou prekluze práva stanovit daň. Ve věci nebylo sporu, že v okamžiku zahájení daňové kontroly počala běžet nová tříletá lhůta pro stanovení daně. Ta by uplynula 18. 1. 2019. Správce daně však zprávu o daňové kontrole projednal s daňovým subjektem až 13. 3. 2019 a rozhodnutí v odvolacím řízení vydal až 17. 7. 2019. Je otázkou, zdali platební výměry, které byly vydány 13. 7. 2018, mohly prodloužit prekluzivní lhůtu o rok (tedy do 18. 1. 2020), anebo nikoli. Daňový subjekt argumentoval, že platební výměry, které byly vydány bez projednání zprávy o daňové kontrole, nemohou prodloužit běh prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Krajský soud k tomuto uvedl, že i oznámení vadného rozhodnutí o stanovení daně prodlužuje prekluzivní lhůtu, ledaže by bylo nicotné nebo by jeho vydání představovalo účelové zneužití práva ze strany správce daně motivované snahou prodloužit běh prekluzivní lhůty. Pouze v takto extrémních situacích judikatura správních soudů prodloužení prekluzivní lhůty nedovozuje. Daňový subjekt však bohužel v žalobě netvrdil, že by taková situace vznikla.

Daňový subjekt dále argumentoval, že se stal obětí daňového podvodu. Krajský soud uvedl, že tato skutečnost může být relevantní pro trestní řízení, avšak nikoli pro řízení daňové. Krajský soud dále zdůraznil, že jak v řízení o DPH, tak i v řízení o dani z příjmů, musí daňový subjekt prokázat, jaký subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, resp. z nějž nárokuje odpočet DPH. Krajský soud tedy žalobu zamítl a daňový subjekt jakožto žalobce podal kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

A jak věc posoudil Nejvyšší správní soud? Ohledně prekluze se přiklonil k závěru krajského soudu, avšak nikoli již ohledně posouzení podmínek prokázání odpočtu DPH a daňové uznatelnosti nákladů z pohledu daně z příjmů.

Ohledně prekluze ocitoval rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2017 čj. 7 Afs 68/2017-36. Mají-li správní orgány odstranit případné vady v rámci odvolacího řízení, musí mít pro takové jednání prostor. Takový prostor odvolacímu orgánu dává zejména ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, podle kterého se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Případná vada spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole proto v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.

Pokud jde o DPH, NSS odkázal na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-154/20 ze dne 9. 12. 2021 ve věci Kemwater ProChemie, na které dne 23. 3. 2022 zareagoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu následovně: Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce daně z přidané hodnoty nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet daně naplněna, má k dispozici správce daně.

Daňový subjekt se dovolával ještě rozsudku ve věci Stavitelství Melichar, avšak NSS uvedl, že tento byl právě rozsudkem ve věci Kemwater ProChemie překonán.

Krajský soud však ve svém rozsudku uvedl, cit.: „Jak v řízení o DPH, tak i v řízení o dani z příjmů musí daňový subjekt prokázat, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, resp. z nějž nárokuje odpočet daně. Této své povinnosti nedostál.“ Podle NSS je tento názor právě v rozporu s rozsudkem ve věci Kemwater ProChemie, který výslovně umožňuje, aby daňový subjekt namísto identifikace konkrétního dodavatele doložil takové skutkové okolnosti, z nichž vyplývá, že dodavatel měl postavení plátce daně. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt, avšak výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně.

Pokud jde o daň z příjmů, tam daňový subjekt musí prokázat, že vynaložil prostředky na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. NSS toto ustanovení vyložil v rozsudku ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017-31 tak, že: „za situace, kdy jsou údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl (a tedy komu byla částka, kterou daňový subjekt uplatňuje jako daňově účinný náklad, uhrazena), daňový subjekt sice může náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem.“ Následující judikatura NSS tento závěr upřesnila v tom smyslu, že pokud má správce daně zásadní a závažné pochybnosti o tom, jak se na výsledku podílel deklarovaný dodavatel příslušného plnění, musí dát daňovému subjektu možnost transakci vysvětlit a předložit ucelený soubor důkazních prostředků svědčících případně o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný na podkladě jiných skutkových okolností.

Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Krajský soud musí námitky týkající se zjišťování skutkového stavu v daňovém řízení posoudit rozdílně ve vztahu k DPH a k dani z příjmů. V případě DPH bude krajský soud vycházet ze závěrů rozšířeného senátu NSS ve věci Kemwater ProChemie. Ve vztahu k dani z příjmů krajský soud posoudí, zda měl daňový subjekt v daňovém řízení možnost transakci vysvětlit a předložit ucelený soubor důkazních prostředků svědčících případně o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný na podkladě jiných skutkových okolností.

 

 

Kontrolní otázky:

1. Prodlužuje oznámení vadného rozhodnutí o stanovení daně prekluzivní lhůtu?

Ano, avšak pouze pokud by takové rozhodnutí bylo nicotné nebo by jeho vydání představovalo účelové zneužití práva ze strany správce daně motivované snahou prodloužit běh prekluzivní lhůty. Tyto skutečnosti je nutno tvrdil nejlépe již v daňovém řízení.

 

2. Musí daňový subjekt prokázat, kdo byl jeho dodavatelem, aby si z dané transakce mohl uplatnit odpočet DPH a z pohledu daně z příjmů posoudit náklad jako daňově účinný?

Nikoliv:

• • pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že měl postavení plátce daně z přidané hodnoty a
  • pokud daňový subjekt transakci vysvětlil a předložil ucelený soubor důkazních prostředků svědčících o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný na podkladě jiných skutkových okolností.