V tomto případě soudy posuzovaly situaci, kdy správce daně s daňovým subjektem měly spor o tom, v jakém rozsahu zaměstnanci daňového subjektu vykonali práci, a dále o neurčitost vyplacené mzdy. Daňový subjekt byl vyzván k prokázání této skutečnosti, načež ten přepracoval evidenci pracovní doby a mzdové listy, a tím považoval pochybnosti správce daně za vyvrácené. Správce daně však uzavřel, že podklady nepůsobí věrohodně, a stanovil daň podle pomůcek. Byl takový postup správce daně správný? Pokud se nacházíte v podobné situaci, poslechněte si tento podcast a posuďte, zda byste v dané situaci optikou správce daně obstáli.

O co v daném případě šlo? Daňový subjekt předložil správci daně mzdové listy, pracovní smlouvy a dohody o provedení práce a příslušná prohlášení poplatníků celkem 18 zaměstnanců, kteří u něj měli pracovat v letech 2015 a 2016. Ve většině případů byl v pracovní smlouvě sjednán výkon práce na částečný úvazek (např. na 25 hodin týdně či měsíčně), úměrně k tomu byla sjednána i výše odměny – nejčastěji 4 600 Kč (popř. 4 950 Kč měsíčně). Odměna se v průběhu času na základě dodatků měnila, měnil se i režim zaměstnání. Např. u zaměstnankyně T. S. úvazek omezen nebyl, přesto z původní odměny 18 800 Kč měsíčně byla odměna po roce sjednána na částku 4 600 Kč. Naopak u zaměstnance K. Y. byl úvazek sjednán na 20 hodin týdně s odměnou 4 600 Kč měsíčně, ta pak činila od 1. 7. 2015 částku 17 500 Kč a poté od 1. 6. 2016 částku 4 950 Kč. Zaměstnanec J. A. byl zaměstnán od 1. 7. 2015 na základě pracovní smlouvy na plný úvazek 40 hodin týdně za mzdu 13 500 Kč, zatímco následnou dohodou od 1. 8. 2015 byla tato odměna snížena na 4 600 Kč, poté od 1. 2. 2016 na základě dohody o provedení práce měl pracovat v rozsahu 15 až 25 hodin měsíčně za odměnu 9 500 Kč. U žádného prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti na roky 2015 a 2016, nebyla vyplněna kolonka „podle § 35ba odst. 1 písm. a) a § 35 písm. d) zákona o daních z příjmu uplatňuji základní slevu na poplatníka“ či některá z dalších kolonek k uplatnění jiné slevy či daňového zvýhodnění. Pouze zaměstnanec K. Y. v roce 2015 a 2016, zaměstnanec V. O. v roce 2015 a zaměstnanec M. T. v roce 2015 a 2016 uplatnili zvýhodnění na vyživované děti podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Správce daně k jednotlivým pracovním poměrům uvedl, že vykázaná odpracovaná doba v docházce neodpovídá výkazu na mzdovém listě. Žádal tedy daňový subjekt o prokázání, že bylo skutečně odpracováno méně hodin, než bylo vykázáno na mzdových listech, kde bylo vykázáno více odpracovaných hodin. To za situace, kdy byly se zaměstnanci dohody o provedení práce nebo pracovní smlouvy sjednány na nižší počet hodin, resp. zkrácený pracovní úvazek. Současně správce daně seznámil daňový subjekt s podezřením, že zaměstnával některé pracovníky tzv. „na černo“, neboť k některým fakturám, které daňový subjekt vystavil pro svého odběratele, byly přiloženy výkazy docházky se jmény pracovníků, jejichž mzdové listy daňový subjekt nepředložil.

Daňový subjekt následně správci daně doložil opravené doklady a uvedl, že důvodem pochybení byla chyba účetního programu. Současně správci daně znovu sdělil, že osoby na fakturách nebyly jeho zaměstnanci. Daňový subjekt tak měl za to, že takto vyhověl správci daně a odstranil jeho pochybnosti.

Správce daně výsledek daňové kontroly shrnul ve zprávě o daňové kontrole, přičemž konstatoval, že mzdová evidence je neúplná, nevěrohodná a nesprávná, jelikož neobsahuje údaje o všech zaměstnancích, kteří u daňového subjektu pracovali, nelze ověřit skutečně vyplácenou mzdu pracovníků s ohledem na účelově dodatečné opravení mzdových listů s tím, že ty obsahují již nižší počet hodin. Podle správce daně bylo účelem této opravy zakrýt, že dohody byly sjednány v rozporu se zákonem. Byl názoru, že daňovou povinnost proto nelze stanovit dokazováním a je na místě aplikovat postup ke stanovení daně podle pomůcek. Za zvolené pomůcky označil správce daně předložené mzdové listy, předložené opravené mzdové listy, pracovní smlouvy a dohody o provedení práce, prohlášení poplatníků, knihy docházky, faktury vystavené daňovým subjektem pro svého odběratele, výpovědi předvolaných svědků a nařízení vlády o minimální mzdě. Dle pomůcek správce daně provedl výpočet daňových povinností pro jednotlivé zaměstnance (v položkách byla stanovena hrubá mzda, základ daně a daň). Současně správce daně uvedl, že podle § 98 odst. 2 daňového řádu přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt tím, že doměřil pouze zaměstnance, u kterých má prokázané, že pro žalobce skutečně pracovali, ačkoliv se na chodu společnosti mohlo podílet více zaměstnanců.

Správce daně též vyšel z podkladů, které získal od odběratele daňového subjektu na základě výzvy podle § 57 daňového řádu. Konkrétně se jedná o fakturu vystavenou daňovým subjektem, která obsahuje v příloze evidenci docházky 6 osob, bez razítka a podpisu, na faktuře je uvedeno „fakturujeme Vám provedenou práci na akci Chodov dle soupisu“, logo a označení odběratele. Dále jde o fakturu, která obsahuje v příloze evidenci docházky 9 osob na akci Fashion Arena, a obsahuje text „fakturujeme Vám provedenou práci na akci Fashion Arena dle soupisu“, razítko a podpis, logo a označení odběratele. Poslední získaná faktura obsahuje v příloze evidenci docházky 2 osob na akci Delta a obsahuje text „fakturujeme Vám za provedené práce – bourání betonu, na akci DELTA Praha“, text „souhlasí 500 h“ a neidentifikovatelný podpis.

Evidence docházky, která je přílohou uvedených faktur, shodně obsahuje označení vykonané práce (uvedením, o kterou „akci“ šlo) a rozsah přítomnosti osoby na této akci (označením dne a rozsahu hodin). Z obsahu této docházky a faktury správce daně i soudy následně dovodily, že má jít o výkaz práce uvedených osob účtovaný odběrateli.

Aby daňový subjekt vyvrátil výše uvedené pochybnosti správce daně, měl podle soudu uvést, jaká byla povaha a průběh práce na uvedených projektech a rozporovat a konfrontovat uvedené tvrzení odběratele. Nic takového však daňový subjekt neučinil. Pokud daňový subjekt jen setrvale popíral, že osoby jeho zaměstnanci nebyly, neunesl tím své důkazní břemeno ke svým tvrzením a tím spíše nevyvrátil zjištění správce daně. Soud tak uzavřel, že v takové situaci byla pak logická úvaha orgánů finanční správy, že ve skutečnosti šlo o pracovníky, kteří pro daňový subjekt v uvedeném rozsahu vykonávali závislou práci, a to bez formálně sjednaného zaměstnaneckého poměru (a nejednalo se ani o osoby samostatně výdělečně činné). Následně se jako logický jeví závěr, že daňový subjekt takto obcházel zákonná ustanovení pracovního a daňového práva, jinak by měl i k těmto osobám stejné mzdové a daňové povinnosti jako k ostatním zaměstnancům v pracovním poměru.

Jak Městský soud v Praze, tak Nejvyšší správní soud se ztotožnily se závěry správce daně, který daňovému subjektu jako plátci doměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daň vybíranou srážkou, to vše za použití pomůcek.

K samotnému použití pomůcek, které daňový subjekt rozporoval, Nejvyšší správní soud uvedl, cituji z bodu 27 rozsudku: „Pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, v němž se konstatuje: ‚Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví‘.“

 

Kontrolní otázky:

1. Kdy lze daň doměřit prostřednictvím pomůcek?

Podle § 98 odst. 1 daňového řádu, který říká, že: „nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.“

 

2. Lze daň prostřednictvím pomůcek stanovit i v situaci, kdy daňový subjekt spolupracuje, avšak předloží správci daně podklady, které jsou nedůvěryhodné?

Podle názoru Nejvyššího správního soudu uvedeném v tomto rozsudku ANO.