Tento díl daňového podcastu bude zaměřený na problematiku převodních cen. V prvé řadě si řekneme, co si pod pojmem převodní ceny představit, dále jaké povinnosti z převodních cen vyplývají pro daňové poplatníky a v neposlední řadě se podíváme na změny a novinky v této oblasti pro rok 2023.

Převodní ceny (z angl. Transfer pricing), je pojem používaný v daňovém prostředí, který vymezuje ceny uplatňované u transakcí mezi dvěma daňovými subjekty, které jsou kapitálově či personálně spojené (tzv. „sdružené podniky“). Převodní ceny jsou stanoveny na „principu tržního odstupu“ (z angl. Arm´s length test). Princip spočívá v tom, že ceny sjednané mezi sdruženými podniky musí odpovídat obvyklým cenám na trhu. Jinými slovy, společnosti musí v rámci skupiny obchodovat za stejné ceny, za které obchodují s podniky mimo skupinu. Mimo princip tržního odstupu je nutné zkoumat také tzv. „benefit test“ neboli test prospěchu a „substance test“, který zkoumá, zda transakce skutečně proběhla. Důvodem úpravy této oblasti je zejména zabránění přelévání zisků či ztrát z jedné společnosti do druhé či z jedné daňové jurisdikce do druhé.

V české daňové legislativě se s problematikou převodních cen setkáme ve spojení s ustanovením § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Ten v rámci uvedeného ustanovení vymezuje pojem „cena obvyklá“ a dále pak určuje, kdo je pro účely tohoto zákona osobou spojenou. Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

V evropské legislativě je oblast převodních cen upravena zejména prostřednictvím směrnice OECD a modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění. Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy je detailně rozpracovaný dokument, který nabízí výklad k převodním cenám, a to od jednotlivých metod převodních cen, přes srovnávací analýzu až k jednotlivým částem povinné dokumentace. Tato směrnice je do českého právního daňového prostředí implementována pomocí pokynů. Jedním z nich je např. pokyn D-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky.

Nyní se krátce podíváme na to, jaká rizika hrozí daňovým poplatníkům v případě, že nedbají na dodržování pravidel převodních cen. Rizika lze rozdělit do tří kategorií, a to na rizika veřejnoprávní daňová, rizika veřejnoprávní trestní a soukromoprávní.

Co se týká daňových rizik, není oblast převodních cen příliš odlišná od jiných daňových oblastí. Největší noční můrou je pro daňové subjekty pojem doměření daně. V případě, že finanční úřad shledá nesrovnalosti v převodních cenách a zjistí, že ceny mezi osobami spojenými se liší od cen, které jsou za stejných podmínek na trhu aktuální v běžných obchodních vztazích, a pokud není daňový poplatník tento rozdíl schopen finančnímu úřadu řádně vysvětlit, pak dojde k úpravě základu daně a doměření nové daňové povinnosti. S úpravou a doměřením daně také souvisí úroky z prodlení a penále z částky doměřené daně.

Za zmínku stojí také trestní riziko, které vyplývá z případů, kdy finanční úřad vyhodnotí nesprávné nastavení převodních cen jako daňový podvod. V neposlední řadě je potřeba též zmínit osobní odpovědnost statutárního orgánu vůči společnosti, kterou řídí, a povinnost vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře.

Daňoví poplatníci by proto měli být obezřetní a oblast převodních cen nepodceňovat. Sama Finanční správa na svých webových stránkách prezentuje analýzy daňových kontrol, které byly za poslední roky v souvislosti s převodními cenami provedeny. Vzhledem k tomu, že transakce mezi spojenými osobami představují zejména u velkých mezinárodních koncernů prostor pro daňové plánování, svou pozornost na tuto oblast zaměřila právě Finanční správa. Daňových kontrol zaměřených na převodní ceny v posledních letech přibývá a finanční úřady každoročně vyměří daňové doměrky až ve stovkách milionů korun.

Ze statistik Finanční vyplývá, že mezi lety 2014 a 2019, bylo Finanční správou provedeno 2 182 kontrol zaměřených na převodní ceny a doměřeno bylo v této souvislosti 3,2 mld. Kč. Lze tedy konstatovat, že průměrně docházelo v těchto šesti letech k doměření daně v souvislosti s převodními cenami ve výši přibližně 0,5 mld. Kč za rok. Zatímco za zdaňovací období roku 2020 došlo dle těchto statistik k doměření daně z příjmů ve výši 1,4 mld. Kč.

Daňoví poplatníci si přitom často neuvědomují, že jsou to právě oni, kteří v těchto případech nesou daňové břemeno. Pokud pracovník finančního úřadu zaklepe na dveře daňového subjektu a bude mu pokládat dotazy, daňový subjekt na ně musí odpovídat a patřičným způsobem tyto odpovědi prokázat.

Těmto rizikům lze předcházet prostřednictvím dokumentace k převodním cenám, kterou definuje směrnice OECD a také české pokyny vydané Generálním finančním ředitelstvím a Ministerstvem financí. Je nutné zmínit, že žádný tuzemský zákon nenařizuje daňovým poplatníkům touto dokumentací disponovat, nicméně se jedná o silný argumentační prostředek při případném sporu s finančním úřadem.

Dokumentace slouží zejména k posouzení jednotlivých transakcí mezi spřízněnými subjekty. Jejím cílem je představit skupinu sdružených podniků, jednotlivé společnosti a jejich činnost a dále definovat transakce, které mezi těmito subjekty ve skupině probíhají. Následně je potřeba prokázat, že tyto transakce probíhají v rozmezí cen obvyklých, a nejedná se o fiktivní transakce – tedy že obchodní vztahy jsou skutečné a reálně probíhají. V neposlední řadě je potřeba doložit, že tyto transakce mají pro obě zúčastněné strany ekonomický smysl. Primárním cílem transakce není úprava daňového základu, ale získání nějakého ekonomického prospěchu. Důraz je kladen zejména na ekonomickou realitu řízené transakce ve vztahu k tvorbě hodnoty, nesených rizik a generovanému zisku.

Povinnou součástí dokumentace je dle směrnice OECD tzv. Master File a Local File. Master File představuje dokumentaci pro celou skupinu podniků bez ohledu na daňovou jurisdikci, ve které dané společnosti operují. Dokumentace Local File je specifická pro daňový subjekt v konkrétní jurisdikci. Master File obsahuje obecný popis podnikatelské činnosti a strategie skupiny, její organizační, právní a provozní strukturu, popis všech spojených osob a obchodních vztahů, na nichž se spojené osoby podílí. Zatímco Local File obsahuje již podrobný popis podnikatelské činnosti a strategie konkrétního podniku, obchodní vztahy, kterých se tento podnik účastní, a také srovnávací analýzu, jejímž cílem je ověřit princip tržního odstupu neboli stanovit tržně obvyklou výši ceny pro konkrétní transakci.

Srovnávací analýza neboli tzv. benchmark studie je dokumentace, jež porovnává vybranou transakci se srovnatelnými společnostmi podle předem stanovených kritérií. Cílem srovnávací analýzy je ve stručnosti nalézt srovnatelné podniky a porovnat jejich finanční ukazatele ve vybraném období se zkoumanou společností. Tyto finanční ukazatele mohou být různé, a to v závislosti na předem vybrané metodě stanovení převodních cen.

Tyto metody definuje již zmíněná směrnice OECD k převodním cenám. Metody pro zjištění převodních cen se rozdělují na dvě skupiny, a to na tradiční transakční metody a ziskové transakční metody. Mezi tradiční transakční metody patří metoda nezávislé srovnatelné ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky, tzv. cost+ metoda. Mezi ziskové transakční metody patří metoda rozdělení zisku, tzv. profit split metoda, a transakční metoda čistého rozpětí.

Na závěr tohoto podcastu se podíváme na novinky, které v oblasti převodních cen přinesl rok 2022, a na výhledy pro rok 2023. Nejvýznamnější aktualitou roku 2022 bylo zveřejnění nové aktualizované směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Nová směrnice implementovala tři pokyny OECD z let 2018 a 2020.

První je pokyn k aplikaci metody rozdělení zisku vydaný OECD v roce 2018. Ten navazuje na akční plán tzv. BEPS (z angl. Base erosion and profit shifting) a usiluje o objasnění použití metody rozdělení zisku ve světle globálních hodnotových řetězců. Pokyn zejména vyjasňuje případy, kdy má být metoda profit split využita v praxi.

Druhým je pokyn schválený v roce 2018 pro daňové správy, jak postupovat v případech těžko ocenitelných nehmotných aktiv. Tento pokyn obsahuje doporučení pro daňové správy o tom, jak mají postupovat v případech, kdy posuzují tzv. těžko ocenitelná nehmotná aktiva (z angl. Hard-to-value intangibles).

Třetím pokynem je Zpráva pro vnitropodnikové finanční transakce přijatá v roce 2020. Tento pokyn poskytuje obecný návod při posuzování finančních transakcí, kterými jsou zejména vnitropodnikové úvěry, finanční garance a tzv. cashpooling. Pokyn stanovuje, že spojené osoby jsou povinné prokázat, že související úrok byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dále musí spojené osoby posoudit, zda se jedná skutečně o úvěr, příp. zápůjčku, či se jedná o zásah do kapitálové struktury. Na závěr pokynu je doporučeno, aby dokumentace převodních cen u finančních transakcí novému pokynu odpovídala.

Jak jsme uvedli, problematika převodních cen je každým rokem ze strany nejen tuzemského berního úřadu více a více rozebírána, a proto pro rok 2023 očekáváme, že bude pokračovat nastolený trend v daňových kontrolách Finanční správy se zaměřením na tuto oblast. Žádný daňový poplatník, který provádí transakce v rámci skupiny sdružených podniků, by neměl problematiku převodních cen podceňovat, a naopak by měl být připraven na pomyslné zaklepání na dveře Finanční správou a obhájení politiky nastavení převodních cen se svými sdruženými podniky.

 

Kontrolní otázky:

1. Pro koho je oblast převodních cen důležitá?

Zejména pro daňové poplatníky, kteří jsou součástí skupiny spojených podniků.

 

2. Je dokumentace k převodním cenám pro daňové poplatníky povinná?

Povinnost mít sestavenou dokumentaci k převodním cenám nestanoví žádný právní předpis. Jde však o velmi silný dokazovací prostředek v případě kontroly ze strany finančního úřadu.

 

3. Které testy musí splňovat sdružené podniky při vzájemném obchodování?

Arm´s length test, benefit test a substance test.