V tomto příspěvku si shrneme závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. července 2022, čj.: 3 Afs 8/2020-41, v němž se dozvíme, zda může mít vliv na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně, když správce daně vykonává vyhledávací činnost před zahájením daňové kontroly. Tento příspěvek navazuje na podcast s názvem: „Může být místní šetření považováno za „skrytou“ daňovou kontrolu?“ kde jsme komentovali rozsudek Nejvyššího správního soudu z 1. března 2022, číslo jednací 7 Afs 231/2022-31, v němž se Nejvyšší správní soud vyjádřil k tomu, kdy může být vyhledávací činnost správce daně považována za skrytou daňovou kontrolu a jaké to může mít důsledky. V tomto podcastu se zaměříme na důsledky pro běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

O co v tomto případě šlo? Správce daně doměřil daňovému subjektu deseti platebními výměry daň z přidané hodnoty za 10 zdaňovacích období v letech 2011 a 2012. Vydání dodatečných platebních výměrů předcházela daňová kontrola zahájená 31. 1. 2014. Podle správce daně tak prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala znovu běžet 1. 2. 2014, v důsledku čehož byla prekluzivní lhůta prodloužena do 1. 2. 2017. Jelikož dne 23. 1. 2017 byly doručeny dodatečné platební výměry, prodloužil se běh prekluzivní lhůty ještě o rok, tedy prekluzivní lhůta měla finálně uplynout až 1. 2. 2018.

Daňový subjekt se však domnívá, že k prodloužení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně došlo dříve než formálním zahájení daňové kontroly, neboť již v roce 2013 začal provádět vyhledávací činnost, jejíž výsledky si založil do vyhledávací části spisu s názvem: „daňová kontrola“. Podle daňového subjektu měla vyhledávací činnost prováděná před formálním zahájením daňové kontroly nepřiměřený rozsah, vybočila ze svých zákonných mezí a byla skrytou daňovou kontrolou.

Hmotně-právně se případ týkal odpočtu daně z přidané hodnoty z přijaté reklamy na vozech rallye. Správce daně provedl dne 27. 6. 2013 v sídle daňového subjektu místní šetření za účelem zjištění okolností obchodní spolupráce s jedním obchodním partnerem daňového subjektu a ohledně nákupu pohonných hmot v roce 2012. Průběh tohoto místního šetření není zachycen v žádném protokolu ani úředním záznamu. Ve správním spise je pouze úřední záznam z 28. 6. 2013, který shrnuje informace z místního šetření, ale nezaznamenává průběh místního šetření. Správce daně tento záznam navíc zjevně antedatoval, neboť v něm popisuje i doložení dvou DVD nosičů s ukázkami jízd ze všech rallye závodů, k nimž však došlo až dne 8. 7. 2013. Správce daně v úředním záznamu shrnul zjištění ohledně hlavní obchodní činnosti daňového subjektu a způsobu její propagace. Zaznamenal, že převzal kopie faktur, které daňový subjekt přijal od společností, jež mu v letech 2011 až 2012 poskytly reklamní služby, a dále kopie smluv o reklamě a propagaci uzavřených s dodavateli. Správce daně ověřoval rovněž účetnictví daňového subjektu, neboť do úředního záznamu uvedl, jak byly reklamy zaúčtovány a že u všech přijatých zdanitelných plnění daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet. Ověřoval rovněž, jak probíhaly jednotlivé platby za reklamy v rallye závodech, a zhlédl videozáznam z Mistrovství ČR v rallye. Uzavřel přitom, že jedno vozidlo mělo logo daňového subjektu umístěno na zadním nárazníku. V návaznosti na správce daně vyzval daňový subjekt k doložení faktického umístění jeho loga na závodních vozech i v ostatních rallye závodech. Správce daně na příslušných webových stránkách ověřil data konání jednotlivých závodů a pokusil se ověřit i listiny závodních posádek. V dalším úředním záznamu ze dne 31. 10. 2013 správce daně zaznamenal odpovědi na dožádání místně příslušných správců daně dodavatelů daňového subjektu, přičemž zjistil, že dodavatelé jsou pro správce daně nekontaktní. Správce daně uzavřel, že nemá pochybnosti o účasti závodních vozů v konkrétních rallye závodech, avšak má pochybnosti o přijetí reklamních služeb od deklarovaných plátců. Jelikož faktické poskytnutí reklamních služeb nelze z důvodu nekontaktnosti dodavatelů ověřit, je nutné u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu.

Krajský soud výše popsané úkony správce daně vyhodnotil jako standardní vyhledávací činnost, která neměla žádný vliv na běh lhůty pro stanovení daně. S tímto hodnocením však Nejvyšší správní soud nesouhlasí.

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že cílem místního šetření je pouhé získání podkladových informací a tzv. mapování terénu. Protokol, který je o místním šetření sepsán, je sice veřejnou listinou, ta však vždy pouze dokumentuje průběh jednání, popis děje a výpovědi jednotlivých osob. Naproti tomu cílem daňové kontroly je zjištění či prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Daňový řád proto daňovému subjektu v rámci tohoto postupu garantuje určitá práva, která při vyhledávací činnosti daňový subjekt nemá. Správce daně tedy musí respektovat smysl a účel uvedených institutů a nesmí je zaměňovat, jinak je jeho postup vůči daňovému subjektu neproporcionální. Vyhledávací činnost správce daně vybočí ze svých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně v rámci tohoto postupu přistoupí k ověřování a zjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně – tedy k dokazování.

Pokud hodlá správce daně komplexně prověřovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, musí zvolit takový postup, který mu umožňuje provádět dokazování. Provádění dokazování přitom daňový řád předvídá pouze v případě daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností. Obsahem vyhledávací činnosti proto může být pouze zjišťování a shromažďování podkladových informací, a nikoli jejich vlastní hodnocení a zjišťování či ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti či její části.

Podle Nejvyššího správního soudu tedy správce daně překročil meze vyhledávací činnosti. Výše popsané místní šetření lze považovat za první úkon správce daně vůči daňového subjektu ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu. To, že správce daně o jeho průběhu nesepsal žádný protokol, není podstatné pro posouzení otázky, zda při něm byla zahájena daňová kontrola. K zahájení daňové kontroly tudíž nedošlo až sepsáním protokolu dne 31. 1. 2014, neboť postup správce daně tomuto úkonu předcházející nebyl vyhledávací činností, ale svojí povahou daňovou kontrolou. Za úkon, který ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu přerušil dosavadní běh lhůty pro stanovení daně a měl vliv na její nový počátek, je první úkon při místním šetření ze dne 27. 6. 2013. K uplynutí lhůty pro stanovení daně po jejím přerušení tedy došlo již dne 28. 6. 2016, a proto platební výměry ze dne 20. 1. 2017 byly doručeny po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Jejich doručením tak nemohlo dojít k prodloužení této lhůty o další rok.

 

Kontrolní otázky:

1. Je rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, a pokud ano, jaký?

Ano, je. Z pohledu daňového subjektu zejména ten, že během daňové kontroly mu jsou garantována jednoznačně určená práva (i povinnosti), které mu v případě místního šetření garantovány nejsou.

 

2. Může zahájením místního šetření dojít k přerušení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu?

Ano, může, pokud správce daně při místním šetření přikročí k dokazování, a tedy fakticky vykonává již daňovou kontrolu.