Osvobození služeb spojených s vývozem či dovozem

Jak uvádí paragraf 69 zákona o DPH, od daně je osvobozeno poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží. Rovněž je osvobozeno poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží za podmínky, že je hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží. Výklad této podmínky je v české praxi zcela ustálený: není podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla dovozcem zahrnuta do základu daně. Rozhoduje, zda tato služba v principu vstupuje do základu daně podle paragrafu 38 zákona o DPH. Ten vyžaduje, aby základ daně zahrnoval výdaje na přepravu do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropské unie, pokud je toto místo při uskutečnění dovozu známo. Poskytovatel přepravy se tedy nemusí ptát, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrnul. To je rozumný přístup, jinak by aplikace osvobození byla značně nespravovatelná.  

Už podruhé v řadě za posledních několik let však Soudní dvůr nepřizpůsobil rychlost uvažování stavu běžné obchodní praxe a narazil právě na paragraf 69. Poprvé v roce 2017 v případu C-288/16 L. Č. Zde Soudní dvůr dovodil, že osvobození od daně se nevztahuje na přepravu zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo vývozci nebo příjemci tohoto zboží. To vyvolalo velké pozdvižení, neboť lokální přepravní společnosti poskytující služby velkým spedičním společnostem rozhodně do té doby osvobození uplatňovaly, maje za to, že poskytují přepravu přímo vázanou na vývoz. 

V lednu 2018 Generální finanční ředitelství informaci o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží a myšlenku Soudního dvora stvrdilo. Zákon o DPH již nebylo možné vykládat tak, jak byli všichni zvyklí. Došlo k jeho novelizaci, aby více jazykově odpovídal pravidlu, které vyplývá z judikátu C-288/16 L. Č.  

V roce 2023 Soudní dvůr v novém případu C-461/21 Cartrans paragraf 69 zákona o DPH doslova smetl. Tentokrát posuzoval služby spojené s dovozem. Na paškál si vzal pravidlo, podle něhož členské státy osvobodí od daně poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně. Směrnice přitom stanoví, že základ daně při dovozu zboží zahrnuje vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, vzniklé až do dosažení prvního místa určení zboží na území členského státu dovozu, jakož i vedlejší výdaje vyplývající z přepravy na další místo určení ve Společenství, pokud je toto místo v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění známo. Shoda s paragrafem 69 zákona o DPH je jasná. 

Soudní dvůr měl přitom k dispozici minimálně tyto informace: společnost Cartrans se sídlem v Rumunsku poskytla službu přepravy zboží, které bylo dovážené do EU. Jejím úkolem bylo převézt zboží z Rotterdamu, kde bylo předmětem celního řízení a propuštěno do režimu tranzit, na konkrétní adresu v Rumunsku. V tranzitním souhrnném celním prohlášení pod řádně přiděleným číslem MRN (Master Reference Number) a v nákladním listu CMR uvedla společnost Cartrans adresu příjemce tohoto zboží v Rumunsku. Měla za to, že náklady na její přepravu byly automaticky zahrnuty do celní hodnoty zboží při jeho vstupu na území Unie a do základu dovozní DPH. Postupovala podle rumunské právní úpravy, která v principu odpovídala směrnici, a předpokládala, že její služby jsou osvobozené. Asi bychom se na to perspektivou paragrafu 69 a 38 dívali také tak, že? 

Soudní dvůr vyšel z toho, že přeprava související s dovozem uskutečněna byla a že šlo konkrétně o přepravu dováženého zboží uskutečněnou mezi dvěma členskými státy (Holandskem a Rumunskem). Soustředil se v rámci celé své analýzy na otázku prokazování těchto skutečností správci daně. Už jen to samo o sobě ukazuje, že se v jeho představách nelze spolehnout na automatické zahrnutí nákladů na tuto přepravu do základu DPH podle směrnice u dováženého zboží.  

Stanovil, že pouhé nahlášení dovozní transakce s přidělením odpovídajícího MRN není pro správce daně důkazem, že by přepravní služby měly být bez dalšího osvobozené. Mezi vhodné důkazy může podle Soudního dvora patřit nákladní list CMR, tranzitní doprovodný doklad, faktura a smlouva o přepravě. Ovšem ani to nemusí pro osvobození stačit, protože ani u zboží přepravovaného v celním režimu tranzit mezi členským státem vstupu a místem určení v jiném členském státě nemusí dojít k zahrnutí nákladů na přepravu do základu DPH. Aby bylo zcela jasno, Soudní dvůr Evropské unie explicitně uzavřel, že osvobození musí být odepřeno v případě, že s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory důkazům, které poskytovatel služeb předal, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že hodnota služeb byla zahrnuta do základu DPH u dováženého zboží.  

Uvidíme, zda se takový výrazně akademický výklad uchytí v praxi. Hlavní roli v tom sehraje Generální finanční ředitelství, na jehož informaci se můžeme těšit. Snad ji připraví v dohledné době. 

 

Pojďme si zopakovat dnešní téma na kontrolních otázkách. 

Otázka první 

Co je podmínkou osvobození přepravy při vývozu? 

Služby musí být poskytnuty přímo osobě, která je vývozcem, nebo jeho příjemcem. Mezi přepravními společnostmi je osvobození fakticky nemožné. 

 

Otázka druhá 

Co je podmínkou osvobození přepravy při dovozu? 

Pravděpodobně to, že její hodnota byla skutečně zahrnuta do základu daně při dovozu. Bude záležet na tom, zda Generální finanční ředitelství bude ochotné změnit stávající praxi, nebo zda bude obhajovat dosavadní výklad paragrafu 69 zákona o DPH. 

 

A otázka poslední 

Přepravce zdaní svou službu, protože si není jistý, zda její hodnotu zahrnul dovozce do základu daně při dovozu. Vzniká dovozci nárok na odpočet daně? 

Před rozhodnutím v případu společnosti Cartrans to byla zapeklitá otázka. Plnění bylo vnímáno jako v principu osvobozené, ovšem nárok se toleroval. Dnes má možná tato otázka konečně jasné řešení, nárok na odpočet daně prostě existuje, plnění je v principu zdanitelné.  

 

Děkujeme za vaši pozornost a budeme se těšit znovu u dalšího komentovaného judikátu z daňové oblasti. Na slyšenou.