Správce daně doměřil Krkonošským papírnám daň z příjmů právnických osob z důvodu zneužití práva, ke kterému mělo dojít účelovou emisí a následným úpisem tak zvaných korunových dluhopisů. Jak tuto otázku posoudily správní soudy se dozvíme v tomto podcastu.

O co v daném případě šlo? U daňového subjektu byla zahájena daňová kontrola na daň z příjmů právnických osob, na jejímž základě došlo k doměření daně za zdaňovací období 2012 až 2015, čehož se týká věc vedená u Nejvyššího správního soudu pod číslem jednacím 5 Afs 111/2022. Správce daně na základě závěrů z daňové kontroly za roky 2012 až 2015 vydal na zdaňovací období let 2016 až 2018 výzvy k podání dodatečných daňových přiznání v souvislosti s náklady na úroky z posuzovaných dluhopisů. Následně zahájil postup k odstranění pochybností, kde daňový subjekt vyzval, aby se vyjádřil k pochybnostem správce daně o oprávněnosti zahrnutí úroků z dluhopisů hrazených zápočtem do daňových nákladů. Jelikož vysvětlení podané daňovým subjektem správce daně nepřesvědčilo, byly vydány dodatečné platební výměry. Proti nim daňový subjekt podal odvolání. Odvolací orgán rozhodnutí správce daně potvrdil.

Správce daně v rozhodnutí popsal jednotlivé kroky, které vedly k emisi korunových dluhopisů – rozhodující bylo podle něj především to, že v červnu 2012 se jediným akcionářem daňového subjektu stala místo původního akcionáře KRPA Holding S.A. se sídlem v Lucembursku společnost KRPA Holding CZ, a.s. Lucemburská společnost zanikla. Závazky společnosti KRPA Holding S.A. tak přešly na KRPA Holding CZ, a.s. V důsledku tohoto kroku tak měly fyzické osoby pohledávky vůči společnosti KRPA Holding CZ, a.s. Jednalo se celkem o 13 osob, z nichž některé figurovaly v dozorčí radě či představenstvu mateřské společnosti KRPA Holding CZ, jakož i v dozorčí radě a představenstvu samotné žalobkyně a jejích „sesterských společností“. Šlo o závazky vyplývající ze zpětného odkupu dluhopisů a převoditelných prioritních kapitálových certifikátů původní lucemburskou společností KRPA Holding S.A.

Následně dne 27. září 2012 uzavřely tyto fyzické osoby smlouvy o půjčkách daňového subjektu, přičemž téhož dne daňový subjekt půjčil své mateřské společnosti KRPA Holding CZ 120 600 000 Kč. Dne 27. září 2012 také došlo k uzavření smluv o třístranných zápočtech mezi jednotlivými fyzickými osobami, daňovým subjektem a mateřskou společností KRPA Holding CZ. V důsledku uzavření dohod o třístranných zápočtech tak fyzické osoby nepřevedly na bankovní účet daňového subjektu celkový objem sjednaných finančních prostředků – namísto finančních prostředků poskytly daňovému subjektu své pohledávky vůči společnosti KRPA Holding CZ, které daňový subjekt započetl vůči částce 120 600 000 Kč, kterou měl této společnosti poskytnout.

Dalším krokem bylo rozhodnutí o emisi korunových dluhopisů v celkovém objemu 140 milionů korun. Emisní podmínky byly schváleny 5. prosince 2012 a datum emise bylo stanoveno na 17. prosince, přičemž již 7. prosince uzavřel daňový subjekt s konkrétními fyzickými osobami smlouvy o úpisu dluhopisů. Tyto fyzické osoby tak od daňového subjektu nakoupily emitované dluhopisy v celkovém objemu 137 195 542 ks, přičemž převážnou část těchto dluhopisů „uhradily“ fyzické osoby opět v důsledku uzavřených smluv o započtení pohledávek, které uzavřely ještě téhož dne, tedy 7. prosince.

Posledním zásadním krokem pak bylo uzavření smluv o úvěru, který měl daňový subjekt poskytnout svým sesterským společnostem – KRPA FORM ve výši 20 mil. Kč, KRPA PAPER ve výši 90 mil. Kč a PAPÍRNY BRNO ve výši 30 mil. Kč. Celkem měl daňový subjekt těmto společnostem poskytnout 140 mil. Kč, tedy částku, která odpovídala nominální hodnotě celkového objemu emitovaných dluhopisů.

V důsledku uzavření smluv o zápočtech ze dne 28. prosince 2012 mezi těmito společnostmi a mateřskou společností KRPA Holding CZ však reálně k poskytnutí finančních prostředků nedošlo. Rovněž tyto sesterské společnosti byly s daňovým subjektem propojeny stejnými fyzickými osobami, které měly vůči mateřské společnosti žalobkyně v důsledku zániku lucemburské společnosti pohledávky z titulu nesplacených cenných papírů, uzavíraly se žalobkyní smlouvy o půjčkách a následně smlouvy o třístranných zápočtech. Současně také fakticky rozhodly o emisi dluhopisů. Tyto dluhopisy rovněž upisovaly a poté rozhodovaly i o půjčkách sesterským společnostem, k nimž však opět reálně nedošlo v důsledku smluv o zápočtech.

Správce daně z výše uvedených důvodů uzavřel, že emise dluhopisů neměla pro žalobkyni opodstatnění ani racionálně odůvodněný ekonomický smysl. Byť daňový subjekt formálně podmínkám pro uplatnění daňového výdaje (nákladu) v předmětných zdaňovacích obdobích v podobě 5 procent výnosu z emitovaných dluhopisů vyhověl, takto uplatňované náklady nebylo možné uznat z důvodu zneužití práva. Jednotlivé dílčí kroky celé transakce naopak ukazují, že k emisi dluhopisů došlo za účelem získání daňového zvýhodnění. Daňový subjekt nezískal finanční prostředky z cizích zdrojů – dluhopisy nebyly nabízeny veřejně, do všech transakcí byly zapojeny stejné osoby, které následně dluhopisy upsaly, přičemž v důsledku uzavření smluv o zápočtech daňový subjekt nemohl fakticky poskytnout nově získané zdroje svým sesterským společnostem, jak uváděl. V daném případě došlo naopak k vědomým a úmyslným operacím, jejichž záměrem bylo navodit dojem potřeby nalezení vhodného zdroje financování k poskytnutí finančních prostředků dalším společnostem.

Tyto závěry správce daně potvrdily i soudy. Podle Nejvyššího správního soudu bylo naplněno jak objektivní, tak subjektivní kritérium zneužití práva. Nejvyšší správní soud uvedl, že emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, neboť fakticky k získání finančních prostředků nedošlo. Navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel. O jednotlivých krocích učiněných v roce 2012 rozhodovaly totožné fyzické osoby, které následně dluhopisy upisovaly. I podle Nejvyššího správního soudu tak hlavním smyslem popsaných operací bylo získání daňového zvýhodnění, které spočívá v zatížení stěžovatelky nákladovými úroky z emitovaných dluhopisů. Nejvyšší správní soud uzavřel, že ani tvrzení daňového subjektu o potřebě restrukturalizovat dluh uvnitř skupiny nejsou způsobilá vyvrátit závěry finančních orgánů.

 

Kontrolní otázky:

1. Co se rozumí korunovým dluhopisem?

Jedná se o dluhopisy s nominální hodnotou 1 koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány nejčastěji v období od 1. srpna do 31. prosince roku 2012, neboť podle § 36 zákona o daních z příjmů ve zněním účinném do 31. prosince 2012 a podle čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona číslo 192/2012 Sbírky bylo zdanění úrokového příjmu 15procentní srážkovou daní rovno nule.

 

2. Co se rozumí zneužitím práva?

V současné době je zneužití práva v daňové oblasti upraveno v § 8 odstavci 4 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. I v souladu s již četnou judikaturou lze shrnout, že princip zákazu zneužití práva se uplatní na oblast daně z příjmů právnických osob, jestliže je v dané věci prokázáno, že navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel (objektivní prvek). Přitom podmínky pro dosažení daňové výhody byly vytvořeny uměle se záměrem získat daňové zvýhodnění (subjektivní prvek).