Nezákonný dovoz zboží
Dovoz zboží do Evropské unie je předmětem DPH. Protože tato daň má plnit rozpočty toho členského státu, ve kterém se dovoz uskutečnil, je nezbytné mít jasné a předvídatelné pravidlo pro určení místa plnění při dovozu zboží. To se podařilo zákonodárci splnit jen pro určité situace. Nezákonné dovozy, kdy je zboží do prostoru členských států pašované ze třetích zemí, nezmiňuje legislativa týkající se DPH vůbec. Bílá místa se postupně daří zaplňovat Soudnímu dvoru, ovšem ani on prozatím nepopsal pravidla pro určení místa plnění u protiprávních dovozů přesně.
Dovoz zboží do Evropské unie je předmětem DPH. Protože tato daň má plnit rozpočty toho členského státu, ve kterém se dovoz uskutečnil, je nezbytné mít jasné a předvídatelné pravidlo pro určení místa plnění při dovozu zboží. To se podařilo zákonodárci splnit jen pro určité situace. Nezákonné dovozy, kdy je zboží do prostoru členských států pašované ze třetích zemí, nezmiňuje legislativa týkající se DPH vůbec. Bílá místa se postupně daří zaplňovat Soudnímu dvoru, ovšem ani on prozatím nepopsal pravidla pro určení místa plnění u protiprávních dovozů přesně. Ale plný optimismu prohlašuji: „Blížíme se k cíli, hlavně nezakopnout!“
Takže jak to u dovozů je? Podle zákona o DPH je místem plnění při dovozu zboží členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Alternativně je místem plnění při dovozu zboží ten členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, pokud je toto zboží při vstupu na území Evropské unie dočasně uskladněno, nebo propuštěno do vybraných celních režimů. Těmi zákon o DPH myslí vnější tranzit, uskladnění v celním skladu nebo ve svobodném pásmu, dočasné použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivní zušlechťovací styk. Rámcově lze podobnou úpravu nalézt i ve směrnici o DPH.
Určit místo plnění v případě nezákonného dovozu zboží podle těchto pravidel ale nejde. Jak chcete zjišťovat místo, kudy pašované zboží načerno vstoupilo na území EU? Je možné za takové místo považovat až ten stát, kde se podaří zboží zadržet? Nebo snad – pokud bychom měli vyjít z určité analogie, že v případě řádného propuštění do režimu tranzit je místem plnění až členský stát, kde je tento režim ukončen – by takovým místem u pašovaného zboží měl být stát, na jehož trh ho chtěl pašerák přepravit a kde jej chtěl prodat? Aktuálně tuto problematiku komentoval Soudní dvůr v rozhodnutí C‑791/22 Celní úřad proti panu G. A. Při srovnání se starší judikaturou se postupně ukazuje, že na nezákonné dovozy dopadají flexibilnější pravidla, než jaká bychom si asi představovali.
Ale nejprve k případu pana G. A. Šlo o pašované cigarety v počtu několika desítek tisíc kusů, na jejichž balení byly nalepeny pouze ukrajinské a běloruské daňové kolky. Pan G. A. je koupil v Polsku a přepravil do Německa, kde je předal dalšímu obchodníkovi. Pan G. A. byl při tomto zatčen, cigarety byly zajištěny a zničeny. Německé celní orgány panu G. A. vyměřily clo a německou DPH. Tvrdili totiž, že celní dluh v podobě cla a DPH se v případě takových nezákonných dovozů řídí celním kodexem.
Soudní dvůr vysvětlil, že celními orgány tvrzená spojitost evropské směrnice o DPH a celního kodexu neexistuje. Pro účely stanovení místa plnění je nutné vycházet výhradně jen z daňových předpisů a místo plnění při protiprávním dovozu tak lze odlišit od místa, kde se má vybrat clo. Konkrétně podle Soudního dvora platí, že DPH se má vybrat v tom členském státě, ve kterém zboží vstoupilo do hospodářského oběhu EU, pokud v něm bylo určeno ke spotřebě.
Soudní dvůr polemizoval s názorem, že by tímto státem mohlo být Polsko. Nicméně nevyloučil jej, protože určení cigaret ke spotřebě na polském trhu považoval německý předkládající soud za jednoznačně dané. Soudní dvůr tak spíše jen z opatrnosti vyjádřil ve vztahu k této domněnce určité pochyby, a to zejména s ohledem na množství cigaret a způsob, jakým byly zakoupeny a následně převezeny. Evidentně Soudní dvůr vnímal, že cigarety byly možná určeny pro německý trh. Nicméně posouzení nechal na německém předkládajícím soudu, který svůj názor deklaroval jasně. Je proto více než pravděpodobné, že k výběru DPH bude nakonec opravdu oprávněno Polsko.
A jak je to s tím slibovaným srovnáním se starší judikaturou? Před několika lety Soudní dvůr určil, že místem plnění dovozu pašovaného zboží je stát, kde bylo zboží spotřebováno. Zadržení pašovaných cigaret německými celními orgány (a tedy zabránění spotřebě na tamním trhu) je prvek, který tak v určení místa plnění očividně hraje zásadní roli. Věc by mohla být posouzena jinak, kdyby se na delikt přišlo až zpětně. V takovém případě by ke zdanění dovozu polskou DPH těžko mohlo dojít.
Pojďme si zopakovat dnešní téma na kontrolních otázkách.
Otázka první
Jak se určí místo plnění u dovozu podle zákon o DPH?
Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Pokud je toto zboží při vstupu na území Evropské unie dočasně uskladněno, nebo propuštěno do vybraných celních režimů, pak je místem plnění při dovozu zboží ten členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou daná celní opatření vztahovat.
Otázka druhá
Lze tato pravidla využít pro určení místa plnění u nezákonného dovozu zboží?
Těžko. Taková pravidla by musel určit Soudní dvůr. Místo plnění je v členském státě, ve kterém zboží vstoupilo do hospodářského oběhu EU, pokud v něm bylo určeno ke spotřebě. Takový členský stát poznáme třeba podle toho, že v něm zboží bylo spotřebováno.
A otázka poslední
A co když je pašované zboží zachyceno celními orgány ještě před jeho spotřebou?
Pak je místem plnění členský stát, ve kterém zboží vstoupilo do hospodářského oběhu EU, pokud v něm bylo určeno ke spotřebě. Jaký to je, může být samozřejmě předmětem dohadů.
Děkujeme za vaši pozornost a budeme se těšit znovu u dalšího komentovaného judikátu z daňové oblasti. Na slyšenou.